HİLE BELİRTİLERİ
Zeki DOĞAN/Azime Hasret CEYLAN
Hile Belirtileri Somut ve belirleyici kanıtların elde edilmesi hile eyleminin başlangıcında zor olmaktadır. Bu durumda da sadece kırmızı bayraklar diye adlandırılan hile belirtileri veya bazı göstergeler bulunmaktadır.
Kırmızın bayrakların anlamı, gereken kanıtlar olmadan bazı şeylerin yanlış olabileceğini ortaya koyan göstergeler demektir. Bir erken uyarı sistemi olarak değerlendirilebilmektedir (Bozkurt, 2016: 130). Kırmızı bayrakları aşağıdaki şekillerde belirtilebilmektedir:
I-MUHASEBE İLE İLGİLİ ANORMALLİKLER:
1. Muhasebede göze çarpan birtakım tuhaflıklar hileyi çağrıştırmaktadır. Bu anormallikler sistemli bir biçimde tekrarlanıyorsa ve birden çok şüphe çeken durum var ise hilenin varlığı güçlenmektedir. Muhasebe ile ilgili anormallikler aşağıdaki şekilde sıralanabilmektedir (Bayrakdar, 2019:58); 
2. Büyük miktarlarda nakit varlığı,
3. Önemli miktarda kayıp envanter ve fiziksel aktifler,
4. Suiistimale açık aktifler ile ilgili kayıtların yetersiz tutulması,
5. İşlemlerin zamanında ve uygun şekilde belgelendirilmesindeki eksiklikler,
6. Nakit, envanter, yatırım veya sabit varlıklarla ilgili noksan fiziksel koruma,
7. Zamanında ve tam olarak kaydedilmiş işlemler ile miktarlar, muhasebeleştirme süreci, sınıflama veya varlık politikasına göre hatalı şekilde kaydedilmiş işlemler,
8. Düşük miktarlarda, yüksek değerlerde veya yüksek taleplerde envanter özellikleri,
9. Hamiline senetler, elmaslar, bilgisayar çipleri gibi kolay el değiştirilebilir aktifler,
10. Düşük miktarlarda pazarlanabilirlik veya mülkiyet teşhisinde eksiklik olan sabit varlıklar,
11. Yetkilendirilmemiş veya desteklendirilmemiş bakiyeler veya işlemler,
12. Varlıkla ilgili, finansal sonuçları önemli derecede etkileyen son dakika düzeltmeleri,
13. Kayıp belgeler,  Orijinal belgeler yerine, fotokopi belgelerin olması,
14. Uzlaşma üzerinde açıklanmamış maddeler bulunması,
15. Analitik prosedürler veya araştırmalardan doğan, yönetimin ve çalışanların belirsiz, çelişkili veya makul olmayan cevapları,
16. Varlıklara ait kayıtlar ile doğrulama yanıtları arasındaki olağan olmayan uyumsuzluklar.
II- OLAĞANDIŞI DAVRANIŞLAR:
Hile yapan kişilerde zaman içerisinde bir değişim söz konusu olmaktadır. Hile yapmaya başlamış kişilerin çoğunda neredeyse aynı davranış biçimleri gözlenmektedir. Bu davranış biçimleri aşağıdaki şekilde sıralanmaktadır (Bozkurt, 2016: 18):
1. Suç,
2. Korku,
3. Stres,
4. Davranış değişiklikleridir.
III-OLAĞANDIŞI DAVRANIŞ BOZUKLUKLARI
Hile eylemi kişilere genel olarak korku ve suçluluk gibi duyguları yaşatan, kişileri stres ortamına götüren bir eylemdir. Bu stres sonucunda da kişilerde olağan olmayan davranış bozuklukları oluşmaktadır. (Bozkurt, 2016: 165; Pazarçeviren, 2005: 7)
Bunlar;
1. Uykusuzluk,
2. Aşırı alkol, uyuşturucu veya tütün tüketimi,
3. Sinirlilik,
4. Aşırı şüphecilik,
5. İşini kaybetme korkusu,
6. Sakinleşememe,
7. Hoşgörülü olamama,
8. Şakalara karşı aşırı alıngan olma,
9. Hastalanmaktan korkma,
10. Kişilerle göz temasından kaçınma,
11. Yakın çalışma arkadaşları, ailesi ve işletme dışı arkadaş çevresinde utanma görüntüsü verme,
12. Aşırı savunmacı ve tartışmacı görünme,
13. Sabit fikirli görünerek tartışma ortamları yaratma,
14. Psikologlara giderek itiraflarda bulunma,
15. Saplantılı olma,
16. Daima alarmdaymış gibi çalışma,
17. Sakinken birden sinirlenme veya çok sinirliyken aniden sakinleşme vb.
Yukarıda saydığımız davranış bozukluklarını yaşamayan, strese girmeyen çalışanları da görmek mümkün olmaktadır. Bu kişiler asosyal ve psikopat kişiler olarak adlandırılmaktadırlar. Hiçbir durumda suçluluk duymayan kişilerdir. Analitik Anormallikler: Hacim, fiyat veya her ikisinin de karışımdan oluşan ve anlamlandırılamayan ilişkiler, yöntemler bütünüdür. Bu anormalliklerin yaşandığı işletmelerde miktarlar ya da hacimler ya çok küçük ya da çok büyük durumdadır. Bu tarz işlemler çoğu zaman ya çok bilgisiz kişiler tarafından ya da alanında çok uzman olan kişiler tarafından yapılmaktadır (Çatıkkaş ve Çalış, 2007: 201).
IV-ANALATİK ANORMALLİKLER
Belli başlı analitik anormallikler aşağıdaki şekilde sıralanmaktadır (Bozkurt, 2016: 152; Arzova, 2003: 123):
1. Kayıp belgeler,
2. Muhasebe belge ve işlemleri üzerinde oynanması ve ya değiştirilmesi,
3. Orijinal belgelerin değil fotokopilerinin olması,
4. Aynı ödemenin iki kere yapılması,
5. Satıcı ve ya müşterilerin kayıtlarının genel isim ve ya adres şeklinde tutulması,
6. Belgelerin düzensizliği,
7. İşlemlerin zamanında ve tam olarak kayda alınmaması,
8. Son dakika düzeltmeleri,
9. Muhasebenin sınıflandırılmasında ve muhasebe dönemlerinde uygunsuz işlemler yapılması,
10. Stok ve fiziki varlık kayıpları,
11. İşletmenin banka hesapları arasında olağan olmayan transferler,
12. Hareketsiz banka hesaplarının harekete geçirilmesi,
13. Vadesi geçmiş hesaplardaki artışlar,
14. Nakit işlemlerinin fazla sayıda olması,
15. Hurdaların ve firelerin sayılarının artması,
16. Kasa hesabındaki tutarın büyük olması,
17. Alacak ve borç hesaplarındaki düzeltme kayıtları,
18. Belirli kişilere yapılan yüklü ödemeler,
19. Satın almaların yüksek oranda olması,
20. Şüpheli alacakların artış göstermesi ve uzun zamandır bekliyor olması,
21. Fatura desteği olan belgelerin eksikliği,
22. İskonto tutarlarının tutarsız olması,
23. Belgelerde yetkili kişilerin imzalarının bulunmaması,
24. Dönem sonlarında oluşan satış iadelerinin artışı,
25. Nakit veya kredili satışlardaki azalmalar,
26. Hesaplar arasındaki tuhaflıklar. Örneğin satışlar azalırken, stokların, borçların, alacakların artması, satışlar artarken nakit varlıkların azalması vb.
27. Karmaşık hale getirilmiş muhasebe işlemleridir.
V- İÇ KONTROL ZAYIFLIKLARI:
İşletmelerde iç kontrol yapısının zayıflığı, eksikliği ve ya önemli açıklar bulunması da hile belirtisi olarak kabul edilmektedir. İç kontrol, hile oluşumunu zorlaştırmakta ve ya önlemektedir. Hile yapıldığı durumda ise hilenin ortaya çıkartılmasında ve sorumlu olanın belirlenmesinde önemli bir rol oynamaktadır (Doyrangöl, 2002: 48).
İç kontrol yapısının zayıflığı ile ilgili hile belirtileri şu şekilde sıralanmaktadır (Bozkurt 2016: 147; Çatıkkaş ve Çalış 2007: 200; Arzova 2003: 123):
1. Ciro edilen ve ya iptal ettirilen çeklerin ay sonlarında gözden geçirilmemesi,
2. Nakit ödemeyi ve tahsilatları yapan kişi ile bu işlemleri kayda alan kişinin aynı olması,
3. Malzeme siparişi veren kişi ile malzemeyi alan ve bunun ödemesini yapan kişinin aynı olması,
4. Muhasebe işlemlerinden bir ve ya iki kişinin sorumlu olması,
5. Bilgisayar sistemlerindeki şifrelemenin yetersizliği ve sıklıkla değiştirilmemesi,
6. Bağımsız kontrollerin eksik olması,
7. Belge akış düzenlerindeki yetersizlikler,
8. Muhasebe sistemlerindeki yetersizlikler,
9. İş tanımlamalarının ve organizasyon şemasının yetersizliği,
10. İç denetim bölümünün yetersizliği veya hiç olmaması,
11. Yönetim kurula bağlı bir denetim komitesinin yetersizliği veya olmamasıdır.
VI-AŞIRI YAŞAM BİÇİMLERİ:
Mali baskı unsuru, hile yapmaya çalışan birçok işletme çalışanının en önemli nedenidir. Mali zorluklar içerisinde olan ya da aşırı yaşama biçimi olan kişiler gizli bir baskı altında olmaktadırlar (Bozkurt, 2016: 165-166).
Hile gerçekleştiğinde zimmete geçirilmiş olan varlık harcanmaya başlanmaktadır. Kişilerin yaşama biçimlerinde meydana gelen değişikliklerin dikkat çekici unsurları şu şekillerde olabilmektedir (Pazarçeviren, 2005: 7).
1. Pahalı ev ve araba edinimi,
2. Yüksek tutarlı mücevherler, elbiseler alınması,
3. Üst düzey sosyal kulüplere olunan üyelikler,
4. Pahalı restoranlara gidilmesi, seyahatlere çıkılması vb. dir.
VII-YÖNETİMLE İLE İLGİLİ ANORMALLİKLER:
İşletmelerde, özellikle yönetim düzeyinde yapılan hileleri sıradan denetim yöntemleri ile tespit etmek zor olmaktadır. İşletme performansları gözden geçirilerek işletme üzerinde oluşabilecek muhtemel baskıların önceden tahmin edilmesini ve bu baskılarla yüzleşilmesini sağlar. Baskı altında olan bir işletmede hile yapılma olasılığı artmaktadır. Finansal tablo hilelerinin birçoğu tahmini kazancı tutturamamanın verdiği baskıdan, açgözlülükten, hırstan ve aşırı beklenti içine girme isteğinden kaynaklanmaktadır. Yöneticilerin özellikleri ile ilgili anormallikler işletme yöneticilerinin hile riski içeren davranışlarını ortaya koyan belirtiler içermektedir. Yönetimdeki anormallikleri şu şekilde sıralanabilmektedir (Bozkurt, 2016: 130-134):
1. Yüksek tutarda kişisel borcu olan ve mali zorluklar içinde olan yöneticiler,
2. Kötü alışkanlıklara meyilli yöneticiler,
3. Sabıkalı yöneticiler,
4. Dürüst olmayan ve ahlaki değerleri taşımayan yöneticiler,
5. Üst düzeyde ve güvenilir yöneticiler,
6. Mali başarıları işletme başarısına bağlı olan yöneticiler,
7. Çalışanların düşünce ve yorumlarına gereken önemin verilmediği bir yönetim biçimi,
8. Uzun yıllar izin kullanmamayı göze alarak işletmeden ayrı kalmak istemeyen yöneticiler,
9. Düşük kalitedeki yönetim kadrosudur.
VIII- ÖRGÜT YAPISI İLE İLGİLİ ANORMALLİKLER:
Hile yapılabilme olasılığını ortaya koymaktadır. Bu anormallikleri aşağıdaki şekilde sıralanabilmektedir (Bozkurt, 2016: 134-135):
1. Yönetim kurulunun ve denetimin yetersiz kalitede olması,
2. İşletme yapılarının karmaşık olması,
3. İşletmedeki etik kuralların zayıf olması,
4. Zorbalığa ve diktatörlüğe dayalı bir yönetim biçiminin varlığı,
5. Örgüt yapılarının yönetimin veya denetimin etkinliğini azaltması (örneğin genel merkeze uzak ortamlarda bulunan fabrikalar, ofisler, depolar),
6. İç denetim bölümünün etkili bir şekilde bulunmaması,
7. Ortaklık ilişkisi içerisinde bulunulan şirketler ile olağan olmayan işlemler,
8. Risk oranı yüksek olan bir sektörde faaliyetlerde bulunma,
9. Eski teknolojide veya kullanılmayan varlıkların çok olması,
10. Tepe yönetimlerinde sık sık değişimler meydana gelmesi vb. dir.
IX-ÜÇÜNCÜ KİŞİLERLE OLAN İLİŞKİLERDE ANORMALLİKLER:
İşletmelerin denetçilerinin sık sık değişmesi, yöneticilerin bağımsız denetçilere karşı sert tutumları, kamu kurumlarıyla yaşadıkları sorunlar ve yöneticilerin kamu otoritelerine karşı umursamaz tavırları, işletmelerin geçmişlerinde sermaye piyasası kuruluşları ve maliye idareleri ile ilgili sorunlar yaşamış olmaları gibi anormalliklerdir. Özellikle işletmelerin sıklıkla bağımsız denetçi değiştirmeleridir.
Denetçilerin yapılan hileyi ortaya çıkarabilecek bir konuma gelmesi, işletme yönetimi ile derin görüş farklılıklarına sahip olması, herhangi bir hile olayını ortaya çıkartmaları sık sık değişmelerine neden olabilmektedir (Bozkurt, 2016: 132-137; Akdemir, 2012: 30). İşletmelerde satın alma sürecinde oluşan hilelerdeki belirtilere şu şekilde sıralanabilmektedir (Bozkurt, 2016: 159-160):
1. Yüksek fiyatlı alımlar sonucunda maliyetlerin artması,
2. Kalitesiz mal alımı,
3. Alınmayan mal ve hizmetler,
4. Mal ve hizmetin gereksiz alımı,
5. Usulsüz fiyat teklifleri alımı,
6. Bazı ödemelerde prosedüre bağlı olmama,
7. Satıcı listelerinde değişiklik yapılmaması,
8. Muhasebe kayıtları ve tedarikçi beyanlarının birbirini tutmaması,
9. Satın alma belgelerindeki oynamalar,
10. Kişisel kullanım amacıyla mal ve ya hizmet alımı, 
11. Alınmamış hizmetin faturalanması,
12. Eksik mal teslim alınması vb.
XI-ŞİKAYETLER, UYARILAR VE İMALAR:
Hırsızlık eylemi, gizleme eylemi ve çalınanların harcanması aşamasında gelen şikayetler veya uyarılar gibi. İşletme çalışanlarından gelebildiği gibi işletme rakipleri ya da işletme dışındaki üçüncü kişiler tarafından da yapılabilmektedir. Hem işletme yönetimi hem de denetçiler tarafından dikkate alınmalıdırlar (Arzova, 2003: 124).
İşletme çalışanları veya diğer kişiler çeşitli nedenlerle şüphelenmelerine rağmen hile olayını ihbar etmekten kaçınabilmektedirler. Bunun nedenleri aşağıdaki şekillerde özetlenebilmektedir (Bozkurt, 2016: 163):
1. Hile, bir cinayet ya da soygun durumu gibi emin olunma durumu net olmayan bir olaydır ve sadece belirtiler var olmaktadır. İşletmelerde sadece bir şüphe ile kişiler birbirlerini suçlamaktan kaçınmaktadırlar.
2. Çalışanlar, ihbar sonrası ortaya çıkmaktan korkmaktadır ve bu nedenle sessiz kalmaktadır. Gammazlamak olarak toplumda adlandırılmış olan ihbar durumunun da iyi karşılanmayacağı düşünülmektedir.
3. İşletmeler şikâyet ve uyarıların yapılmasını teşvik edici ve kolaylaştırıcı ortamlar yaratmamaktadırlar.